Análisis normativo de la regularización penal tributaria como excusa absolutoria

1. INTRODUCCIÓN

Puede afirmarse que la regularización tributaria se configura como una manifiesta excusa absolutoria (1) en el delito fiscal, en virtud de lo dispuesto en el artículo 305.4 del Código Penal (en adelante, CP), que se analizará sucintamente en las páginas que siguen. Y es que a pesar de que el delito fiscal entra dentro del catálogo de los delitos de resultado, se contempla en el texto punitivo la posibilidad de que el sujeto desista de tal acción fraudulenta de forma voluntaria, rectificando su conducta inicialmente delictiva y pagando la deuda tributaria que corresponda.

La posibilidad de exonerar la pena mediante la regularización fiscal de la situación tributaria del contribuyente, no existió en España hasta la reforma operada en esta materia por la LO 6/1995, de 29 de junio, por la que se modificaban determinados preceptos del CP relativos a los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social que, junto con el texto punitivo de aquel mismo año, se incluyó la regularización tanto para el delito fiscal como para el fraude de subvenciones y los delitos contra la Seguridad Social (2). Así, el argumento para emprender esta reforma, manifestado expresamente en la Exposición de Motivos de dicha ley (3), fue el de coordinar dos sistemas sancionadores: el administrativo y el penal (4).

La introducción en el texto penal de disposiciones de esta naturaleza genera, como podrá intuirse, opiniones de diversa índole muy contrapuestas entre sí, al ponerse de manifiesto un tratamiento diferenciado entre el delincuente fiscal o tributario, que puede solventar sus responsabilidades penales mediante una regularización, y el resto de delincuentes que cometen otros delitos, los cuales sólo pueden aspirar a una atenuación de la pena una vez estos se han cometido, y en muy pocas ocasiones (5).

Esta situación, que hasta cierto punto podría catalogarse de «privilegiada», ha dado lugar a que en distintos países de nuestro entorno, como es el caso de Alemania, se hayan puesto de manifiesto diversos planteamientos de inconstitucionalidad, por su posible atentado al principio de igualdad respecto a los autores de otras figuras delictivas, aunque, por el momento, sin mayor trascendencia a ojos del Tribunal Constitucional alemán (6).

La pretensión del legislador de favorecer el pago con el concepto de regularización tributaria voluntaria, con el fin último de luchar con-tra el fraude fiscal (7), ha trascendido al ámbito penal a través de dos reformas legislativas relevantes. La primera de ellas fue la reforma introducida mediante el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, y que perfila el concepto de regularización que exime de responsabilidad penal, otorgándole un doble contenido, ya que requiere «el completo reconocimiento» y «el pago» de la deuda tributaria (8). En la misma línea gira la nueva regularización del artículo 305 CP que, tras la reforma de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal, en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social, ha zanjado la polémica en torno a si el pago era necesario o no para dar por cumplida efectivamente la regularización. La respuesta, en todo caso, ha resultado afirmativa (9). Así, con la nueva redacción del señalado precepto 305.4 CP, la regularización penal se torna en condición esencial para la exención de responsabilidad (10). No obstante, como se pondrá de manifiesto, esta reforma no hizo más que legalizar aquello que ya era pacífico en la jurisprudencia del Tribunal Supremo desde hacía tiempo.

2. NATURALEZA Y RÉGIMEN JURÍDICO DE LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA

El término «regularización» es de carácter polisémico, al denotar la idea de poner en orden alguna situación que anteriormente no lo estaba. No existe una única previsión de regularización ni sus efectos resultan uniformes en todos los ámbitos en que tiene lugar (11).

La jurisprudencia del Tribunal Supremo (en adelante, TS), y en similar sentido la denominada jurisprudencia menor, ha asentado que «regularizar es convertir en regular, poner en orden. Tratándose de una deuda, de una obligación incumplida, poner en orden significa pagar, cumplir. Implica un comportamiento espontáneo, activo, positivo, por parte del deudor, que asume no sólo su incumplimiento previo, sino los recargos que normalmente gravan una situación como la provocada por su actitud. Tal es la razón por la que el ordenamiento decide asimilar esa conducta a la del que hubiera satisfecho la deuda tributaria dentro de plazo. Porque en ambas se dan dos básicos puntos de coincidencia, a saber: i) que es el sujeto deudor el que toma la iniciativa; y ii) que la administración tributaria, en uno y otro caso, no resulta perjudicada, puesto que ingresa lo que le era debido según la ley» (12). De manera que «regularizar es poner en orden algo que así queda ajustado a la regla por la que se debe regir. Si una persona defrauda a la Hacienda Pública eludiendo el pago de un impuesto, su situación tributaria sólo queda regularizada cuando, reconociendo la defraudación, satisface el impuesto eludido, no pudiendo decirse que ha regularizado su situación por el mero hecho de que, años después de realizarla, reconozca la defraudación, a ello equivale la presentación de la declaración complementaria, cuando la misma, por otra parte, ya ha sido puesta de manifiesto por la actividad inspectora de la Administración» (13).

En el ámbito tributario se prevé la regularización antes del requerimiento administrativo (art. 27 de la Ley General Tributaria, en adelante, LGT), lo cual evita la imposición de la sanción, y si después del requerimiento existe un arrepentimiento, deducido de la conformidad mostrada con la regularización administrativa, se reduce la sanción a imponer (art. 188 LGT/2003).

En cambio, en el ámbito penal existe una regularización que evita la comisión del delito, o elimina su sanción (art. 305.1 y 4 CP) si se da cumplimiento a ciertos requisitos que posteriormente analizaremos. Así, la sentencia del Tribunal Constitucional (en adelante, TC) 76/1990, de 26 de abril, ya señaló que la importancia del «pago puntual» de las deudas tributarias incide directamente en el deber de contribuir del art. 31.1 de la Constitución Española (en adelante, CE) que, al configurar el deber tributario como deber constitucional, está autorizando al legislador para que, dentro de un sistema tributario justo, «adopte las medidas que sean eficaces y atribuya a la Administración las potestades que sean necesarias para exigir y lograr el exacto cumplimiento de sus obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes» (14).

La regularización responde, esencialmente, a medidas de política fiscal, dependiendo directamente de cada coyuntura económica. Es por ello que al perseguirse predominantemente objetivos fiscales, surgen ciertas dudas acerca de la justificación de la regularización prevista en el CP que, finalmente, es acogida acudiendo a los criterios de reparación, desistimiento y arrepentimiento activo (15), por basarse en idénticos principios. Quizá por esta razón, en otros ordenamientos el pago de las obligaciones tributarias sólo funciona como circunstancia atenuante (16), aunque en España, la modificación operada por la LO 7/2012 también permite, cuando no prospere la regularización, una atenuación de la pena, en uno o dos grados, si el sujeto satisface la deuda tributaria y reconoce judicialmente los hechos antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial (17).

Pues bien, tradicionalmente, la regularización penal se ha calificado como una excusa absolutoria, lo que en la teoría del delito supone que elimina, por razones político-criminales, la punibilidad de un hecho que por lo demás se considera típico, antijurídico y culpable (18). En esta línea, la Circular de la Fiscalía General del Estado 2/2009, de 4 mayo (19), sobre la interpretación del término «regulari-zar», contemplado en los artículos 305.4 y 307.3 CP, resalta que ambos preceptos «constituyen sendas excusas absolutorias que establecen la exención del reproche penal en base a circunstancias que no concurren en el momento de la realización del hecho, sino con posterioridad a la comisión del delito. Así pues, la regularización no afecta a la categoría del injusto ni a la culpabilidad dado que se produce, en su caso, tras la perfección de la infracción penal, actuando a modo de comportamiento post-delictivo positivo».

Hoy en día, una minoritaria corriente doctrinal (20) defiende que de la tipificación en el artículo 305 CP parece desprenderse que la

(Continúa)

Descarga el documento completo aquí