¿Es la regularización tributaria una causa de levantamiento de la pena?

1. CUESTIONES INTRODUCTORIAS

En la actualidad, el art. 305.4 CP contempla la posibilidad de eximir de la pena si, tras la comisión de un delito fiscal, el obligado tributario regulariza espontánea y voluntariamente su situación tributaria con la Hacienda Pública. Aunque ha recibido distintas denominaciones, esta cláusula es comúnmente conocida como “regularización tributaria” y fue introducida en el sistema jurídico-penal español, poco antes de que fuera promulgado el Código Penal de 1995, por la Ley Orgánica 6/1995, de 29 de junio, por la que se modifican determinados preceptos del Código Penal relativos a los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social .Con los años, el art. 305 CP fue objeto de distintas reformas, pero no fue hasta el año 2012 cuando se modificó su apartado cuarto a través de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social.

La incorporación de la cláusula de regularización tributaria despertó mucho interés en los distintos sectores doctrinales y judiciales. No obstante, la práctica demostró, muy pronto, que el art. 305.4 CP adolece de ciertos defectos que provoca, inevitablemente, serías dificultades a la hora de delimitar su ámbito de aplicación. Entre las múltiples cuestiones problemáticas que plantea cabe mencionar: a) las dificultades para legitimar y explicar por qué una figura inédita para el sistema jurídico-penal español exime de responsabilidad penal por reparación del daño cuando, con carácter general, esta solo produce efectos atenuantes; b) la imprecisión de sus requisitos o sus límites como alguna de las causas de bloqueo –esto es; los límites temporales que, una vez superados, impiden la eficacia de la cláusula del art. 305.4 CP–; y c) la naturaleza jurídica y ubicación sistemática de la regularización tributaria, sus efectos y su eventual extensión a los partícipes.

Tras algo más de dos décadas de vigencia del art. 305.4 CP muchas de las cuestiones referidas siguen siendo objeto de controversia; lo que explica y justifica el amplio tratamiento doctrinal y jurisprudencial del tema. De todas estas cuestiones, la que interesa abordar en este trabajo, debido a su trascendencia, es la naturaleza jurídica y la ubicación sistemática de la regularización tributaria, en la medida en que la posición adoptada al respecto condiciona la interpretación de los requisitos del art. 305.4 CP y los efectos que despliega como, por ejemplo, a la hora de decidir si la exención de pena se extiende a los partícipes del delito contra la Hacienda Pública que queda regularizado.

Preguntarse por la naturaleza jurídico-dogmática de la regularización tributaria significa analizar si constituye uno de los presupuestos que deben estar presentes en una conducta para que pueda ser constitutiva de delito. La decisión sobre su ubicación sistemática es un juicio diferente, aunque relacionado con el anterior, en el que se trata de averiguar el papel dogmático de una institución jurídico-penal en el esquema del concepto del delito. Si bien habitualmente la naturaleza jurídica de una determinada institución puede llevar implícita la decisión sobre la ubicación sistemática, este no acostumbra a ser el caso de la regularización tributaria. Ello se debe a que la naturaleza jurídica de esta figura suele vincularse por la Doctrina mayoritaria a elementos que pertenecen a la punibilidad, una categoría dogmática, cuya ubicación sistemática resulta, a día de hoy, cuestionada.

De conformidad con lo anterior, la naturaleza jurídica y la ubicación sistemática de la regularización tributaria se corresponden con dos niveles de análisis diferentes. No obstante, en ocasiones la distinción entre ambos niveles puede resultar complicada, ya que, como se podrá ver, determinados conceptos que expresan la naturaleza jurídica de la regularización tributaria, como las excusas absolutorias o las causas de levantamiento de la pena, incluyen como nota definitoria precisamente la ubicación sistemática o, dicho de otro modo, se distinguen de otros elementos del concepto de delito porque, según Doctrina mayoritaria, quedan fuera de dicho concepto.

2. LA NATURALEZA JURÍDICA DE LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA

2.1. Planteamiento tradicional del debate

Para comprender la controversia que existe actualmente sobre la naturaleza jurídica de la regularización tributaria resulta imprescindible esbozar, aunque sea de forma breve, sus antecedentes. Este debate ha pasado por, al menos, dos etapas. El punto de inflexión entre ambos periodos lo constituye la LO 7/2012, de 27 de diciembre, en la medida en que una de sus principales finalidades fue, según su Exposición de Motivos, que la regularización dejara de ser considerada como una excusa absolutoria, tal y como venía postulando la Doctrina y Jurisprudencia mayoritaria.

La primera etapa comienza con la incorporación de la regularización tributaria al Código Penal, durante la cual la Doctrina llegó a proponer distintas soluciones, tomando como base la redacción inicial del art. 305.4 CP. Las líneas interpretativas formuladas fueron las siguientes:

En primer lugar, algunos autores vieron en la cláusula del art. 305.4 CP una causa de atipicidad o de exclusión del tipo del delito fiscal, en la medida que la regularización tributaria impedía que se entendiera producida la defraudación fiscal y, con ello, la consumación de dicho delito. Según esta concepción, la regularización supondría la ausencia de tipo objetivo por falta del elemento de defraudación o engaño, así como del dolo de defrauda2.

En segundo lugar, otros autores optaron por considerar que la regularización tributaria debía ser concebida como una causa de justificación o causa de exclusión de la antijuridicidad. Desde esta perspectiva, se sostenía que la regularización tributaria permitía que la lesión fuera “reversible”, lo que daba lugar a la desaparición de la antijuridicidad.

En el marco de referencia de las dos concepciones anteriores, la regularización tributaria tendría como efecto la ausencia de responsabilidad penal, pues su concurrencia impediría superar, en su caso, alguna de las categorías esenciales que integran el concepto material de delito, es decir: la tipicidad o la antijuridicidad. Además de este efecto sobre la pena, la regularización entendida como causa de atipicidad o como causa de justificación, tendría otros efectos dogmáticos como, por ejemplo, la impunidad de los partícipes en el delito fiscal y en los delitos instrumentales a los que se refiere el art. 305.4 CP.

Junto a las teorías mencionadas y en tercer lugar, un número muy nutrido de autores16, la Jurisprudencia y la Fiscalía General del Estado consideraron que la regularización tributaria merecía ser calificada como excusa absolutoria, ya que la conducta que daba lugar a la exención de pena se producía una vez consumado el delito; es decir, tenía naturaleza postdelictiva. Algunos autores preferían denominarlas causas de exclusión de la pena.

Por otro lado, pero en la misma línea, otro grupo extenso de expertos consideraron que la naturaleza jurídica de la regularización tributaria se aproximaba más a las causas (personales) de levantamiento de la pena. En su opinión, el hecho de que la regularización desplegara sus efectos una vez consumado el delito fiscal constituía un impedimento para que pudiera ser considerada una excusa absolutoria, pues, tradicionalmente, esta se identificaba con aquellas circunstancias que eran anteriores o concomitantes a la conducta delictiva. Por el contrario, las causas de levantamiento de la pena sí permitirían conceptualmente acoger circunstancias producidas tras la consumación del hecho delictivo.

En cualquier caso y sin perjuicio de las discrepancias que se pudieron haber planteado en torno a las distintas teorías, se podría decir que el debate sobre la naturaleza jurídica y ubicación sistemática de la regularización tributaria había conseguido alcanzar una cierta estabilidad antes de la LO 7/2012, de 27 de diciembre, y las modificaciones introducidas en el art. 305 CP por esta Ley originó, de algún modo, el inicio de una segunda etapa en el desarrollo del debate. Según su Exposición de Motivos, la regularización suponía “el pleno retorno a la legalidad que pone fin a la lesión del bien jurídico protegido producida por la defraudación consumada con el inicial incumplimiento de las obligaciones tributarias” y su nueva configuración permitiría concebir la regularización tributaria como “el reverso del delito”, es decir, como un modo de neutralizar el desvalor de acción y de resultado capaz de hacer desaparecer el injusto penal y, con ello, el reproche penal. Por estas razones, la propia Exposición de Motivos adelantaba que la LO 7/2012, de 27 de diciembre, suprimiría del art. 305.4 CP aquellas “menciones que la conceptuaban como una excusa absolutoria”.

Ahora bien, pese a la declaración de intenciones del Legislador, han sido varios los autores que han afirmado que las modificaciones introducidas por la reforma en el art. 305 CP no se compadecen con la interpretación auténtica de la Exposición de Motivos. Por esta razón, en la actualidad, una parte importante de la Doctrina sigue defendiendo que la regularización tributaria mantiene su naturaleza jurídica de una excusa absolutoria o causa de levantamiento de la pena. Además de esta postura, otros autores han planteado que, tal vez, fruto de la reforma, la regularización tributaria haya pasado a formar parte de la tipicidad o de la antijuridicidad del delito contra la Hacienda Pública. De este modo, las propuestas doctrinales en torno a la naturaleza jurídica tras la LO 7/2012, de 27 de diciembre, no difieren de las formuladas con anterioridad, pues, en palabras de FERRÉ OLIVÉ, “las posibilidades para caracterizar jurídicamente los supuestos que eximen de responsabilidad criminal no son muchas”. En mayor o menor medida, afirma el autor, la regularización tributaria puede ser concebida como elemento del tipo, causa de justificación o, por último, como excusa absolutoria o causa de levantamiento de la pena. Por consiguiente, seguimos hablando de las mismas teorías, pero varía el contexto y, en ocasiones, varían los argumentos. Empezaremos por analizar la primera de las posibilidades.

2.2. La “no regularización tributaria” como elemento de exclusión de la tipicidad

2.2.1. Planteamiento

Tradicionalmente, la tesis que concebía la regularización tributaria como causa de atipicidad tuvo poca acogida en la Doctrina. Sin embargo, a raíz de la LO 7/2012, de 27 de diciembre, esta teoría ganó adeptos, sobre todo entre aquellos autores que interpretaron literalmente su Exposición de Motivos –que invitaba a abandonar la tesis de la excusa absolutoria–, así como entre algunas Audiencias Provinciales25 e, incluso, el Tribunal Supremo, quien ha llegado a afirmar que se trata de “una extraña causa de atipicidad sobrevenida”.

Los autores que conectan la regularización tributaria con la tipicidad han utilizado distintos términos para referirse a su naturaleza jurídica, entre otros, “causas de atipicidad”, “causas de exclusión de la tipicidad”, “causas de atipicidad sobrevenidas”, “elemento del tipo” o “elemento del tipo formulado en sentido negativo”. Al margen de las diferencias que, a nivel conceptual, pudieran existir entre estos elementos, si es que las hay o cuando las haya, su función en todo caso es excluir el tipo objetivo y, por tanto, la tipicidad. Asimismo, lo que formaría parte, en su caso, del tipo penal no sería la regularización tributaria como tal, sino, más bien, su ausencia, pues para que se castigue la defraudación fiscal, según esta concepción, será necesario comprobar que no se ha regularizado en los términos que establece el art. 305.4 CP. En cualquier caso, ambas expresiones, en positivo –regularización– y en negativo –falta de regularización– se utilizan de forma indistinta. Ahora bien, ninguna de las referidas expresiones debe confundirse con un “elemento negativo del tipo”, propio de una teoría bipartita del delito, según la cual el injusto penal estaría formado por una parte positiva que lo fundamenta y otra negativa, integrada por causas de justificación, que tiene la función de excluirlo, pues la configuración de la regularización tributaria como elemento negativo del tipo significaría otorgarle naturaleza similar a causa de justificación35.

El punto de partida de esta tesis que estamos analizando lo constituye, en primer lugar, la Exposición de Motivos de la LO 7/2012, de 27 de diciembre. En concreto, algunos autores, entienden que la referencia a la “neutralización del desvalor de acción y de resultado” y a la “desaparición del injusto” lo que hace es configurar la regularización tributaria como un elemento típico.

Junto a ello, otros consideran que la tesis de los elementos típicos puede encontrar justificación en la nueva redacción que presentan tanto el art. 305.1 como el 305.4 CP37. Desde esta perspectiva, la frase “salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo” permitiría incluir la regularización tributaria entre los elementos típicos del art. 305.1 CP. De este modo, el tipo del delito estaría formado por unos “elementos positivos” –que consisten en defraudar a la Hacienda Pública más de 120.000 euros– y “un elemento negativo” –que abarcaría la “no regularización”–. Por tanto, en palabras de CASTRO MORENO, únicamente cometería “delito fiscal quien defrauda y no regulariza legalmente”.

La regularización tributaria así concebida, esto es, como elemento de la tipicidad, tendría como efecto inmediato la modificación del momento de consumación del delito fiscal. Hasta la LO 7/2012, de 27 de diciembre, la Doctrina mayoritaria había sostenido que la consumación del delito fiscal del art. 305.1 CP dependía de la modalidad típica y del tipo de tributo que se estuviera defraudando. Así, por ejemplo, se consideraba que, en la modalidad de eludir el pago de aquellos tributos que se gestionan mediante autoliquidación, la consumación se produciría o bien con la finalización del periodo de declaración o bien al precluir el plazo de ingreso de la cuota. Si la regularización tributaria pasara a formar parte de los elementos típicos del art. 305.1 CP, su consumación quedaría desplazada al instante en el que pudiera comprobarse la ausencia de regularización. Ello ocurriría en el momento en el que tuviera lugar una de las denominadas “causas de bloqueo” del art. 305.4 CP, es decir: con el inicio de actuaciones por parte de la Administración Tributaria o alguno de los otros sujetos indicados en dicho precepto. Además de las consecuencias sobre la consumación del delito fiscal, la concepción de la regularización tributaria como elemento típico afectaría a la responsabilidad penal de los partícipes en el delito fiscal, que desaparecería por aplicación del principio de accesoriedad de la participació6.

2.2.2. Objeciones formuladas a la tesis de la “no regularización” como causa de exclusión de la tipicidad

Al igual que sucedía antes de la LO 7/2012, de 27 de diciembre, en contra de esta tesis se han aportado numerosas objeciones que afectan tanto a sus premisas como a sus consecuencias dogmáticas.

A. Crítica a sus premisas

En contra de las premisas de esta tesis, una parte de la Doctrina ha cuestionado la interpretación que se ha hecho de la Exposición de Motivos de la LO 7/2012, de 27 de diciembre, así como del alcance que la modificación del art. 305 CP ha podido tener sobre la naturaleza jurídica de la regularización tributaria. Dicho de otro modo, lo que se pretende demostrar es que ni las modificaciones introducidas en el precepto ni lo expuesto en el Preámbulo de la LO 7/2012, de 27 de diciembre, implican un cambio en la naturaleza jurídica de esta figura.

Respecto de la Exposición de Motivos, se afirma, por un lado, que el hecho de que la regularización suponga la neutralización del desvalor del resultado y el “pleno retorno a la legalidad” no significa, necesariamente, que esta se convierta en una causa que excluye el injusto penal, sobre todo porque, más tarde, en el mismo texto se añade que la regularización “pone fin a la lesión provisional del bien jurídico protegido producida por la defraudación consumada”. Si, tal y como se deduce de lo anterior, la regularización tributaria se produjera una vez se ha consumado la defraudación y lesionado el bien jurídico protegido, esta no podría ser un elemento típico o una causa que excluya la tipicidad.

Por otro lado, además de las contradicciones en las que incurre la Exposición de Motivos, algunos autores critican que, en este caso, el Legislador se haya pronunciado sobre la naturaleza jurídica de la regularización tributaria, pues consideran que, con ello, se habría excedido de sus atribuciones, que tendrían como finalidad facilitar la interpretación de la ley. Al expresar su opinión sobre la naturaleza jurídica de la regularización tributaria, añaden, el Legislador se convierte en dogmático. En cualquier caso, también se recuerda que el valor que tiene la Exposición de Motivos es relativo, ya que, según MANJÓN-CABEZA OLMEDA, esta solo ostenta un valor interpretativo y no vincula al intérprete, sobre todo en supuestos en los que sus afirmaciones contradicen el tenor literal de los preceptos, como sucede en este caso, según veremos.

Frente a los que sostienen que la referencia a la regularización tributaria en el art. 305.1 CP significa su inclusión el tipo penal del delito fiscal, BACIGALUPO ZAPATER recuerda la importancia de no confundir el “texto de un artículo con el tipo penal del delito que el texto describe”, pues, según afirma con razón, “el tipo penal es un concepto producto de la interpretación del texto, que no necesariamente coincide con el texto legal”. Desde esta perspectiva, el tipo del delito fiscal habría quedado inalterado tras la LO 7/2012, de 27 de diciembre, en la medida en que la remisión a la regularización tributaria se efectúa al final del art. 305.1 CP, una vez delimitada la conducta típica y establecida la pena que lleva aparejada. En palabras de DOPICO GÓMEZ-ALLER, la referencia a la regularización tributaria en el art. 305.1 CP significa que “a quien cometa el delito se le penará, pero a quien posteriormente regularice, no”.

Finalmente, contra los que califican la regularización (o su ausencia) como elemento negativo del tipo se podría aducir que esta clase de elementos deben coincidir en el tiempo con los elementos positivo –esto es, con el tipo stricto sensu–; cosa que no sucede con la regularización tributaria que puede realizarse mucho tiempo después de la defraudación.

B. Crítica a sus consecuencias dogmáticas

Junto a las anteriores consideraciones críticas, también se ha advertido de las importantes y poco deseables consecuencias dogmáticas y prácticas que lleva aparejada la configuración de la regularización tributaria como elemento de la tipicidad sobre la consumación del delito fiscal, la prescripción y, en su caso, el dolo.

(Continúa...)

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