La regularización tributaria como equivalente funcional de la pena retributiva

La regularización tributaria como equivalente funcional de la pena retributiva

1. Introducción

La inclusión de la regularización tributaria en el sistema penal supone un desafío teórico: es preciso asignarle un campo de aplicación racional al instituto. De lo contrario, dicha inserción se transformará en una quimera que terminará por destruir completamente la función prospectiva de la norma de comportamiento que se deriva del tipo penal de la defraudación tributaria. Dado que toda regularización presupone una previa defraudación tributaria, esta tarea requiere, en primer lugar, adoptar una determinada visión sobre el delito en cuestión (pues de allí surgirá la «oportunidad normativa» para la realización de un comportamiento regularizador). De esto, sin embargo, no me ocupo en la presente contribución y, al respecto, solo se mencionan brevemente dos cuestiones.

La primera tiene que ver con la orientación institucionalista –que asumo- de la defraudación tributaria. El injusto tributario consiste en lesionar un concreto deber (que es una expresión material del proto-deber ciudadano de cooperación al estado de libertades), cuyo cumplimiento está destinado al sostenimiento económico del sistema institucional del Estado y, en esa medida, posibilita la materialización de las pre-condiciones mínimas de libertad real. Por eso, no resulta en absoluto sorprendente que ORCE Y TROVATO lo definan como «el deber institucional por antonomasia»,  agregando que si bien se trata de un deber positivo, su amplitud o intensidad no se relaciona con dicho carácter positivo, sino con la cercanía entre las personas obligadas. Cierto es que el carácter positivo o negativo del deber no prejuzga acerca de su intensidad normativa. Sin embargo, a diferencia de lo sostenido por los autores citados, entiendo que dicha intensidad tampoco puede juzgarse en función de la “cercanía” entre los agentes implicados. Tal como ha demostrado COCA VILA, la intensidad del deber no depende del carácter positivo o negativo ni del operador deóntico (mandato o prohibición) utilizado por la norma de comportamiento que lo impone; más bien, la intensidad de los deberes depende del grado de libertad ejercido por el obligado en la realización del acto al que puede reconducirse la imposición de la obligación.

Siguiendo este criterio, entra en escena la segunda cuestión: cabría preguntarse si toda defraudación tributaria debe considerarse siempre una infracción al deber de cooperación de idéntica intensidad o si, por el contrario y como creo, cabe hacer distinciones en función del tributo que ha sido defraudado. Esto último parece ser factible si se considera al delito de defraudación tributaria un delito especial,6 pues el grado de autonomía que ejerce el ciudadano para convertirse en obligado tributario puede ser considerablemente diferente en cada caso. Con ello, se abre la puerta a la posibilidad de restringir el campo de aplicación de la regularización tributaria a ciertas defraudaciones específicas.

Al margen de la orientación institucional respecto del delito de defraudación tributaria y de sus consecuencias indirectas para la regularización,8 el conceder un campo de aplicación racional al instituto requiere también, en segundo lugar, analizar el contenido, la naturaleza jurídica y el fundamento de este instituto.

2. El contenido estructural de la regularización tributaria en el ordenamiento jurídico-penal español (breve esbozo)

Luego de haber tipificado penalmente la defraudación tributaria, muchos ordenamientos introdujeron este singular instituto que, bajo ciertas condiciones, permite al agente evitar las sanciones punitivas.9 Desde la reforma del año 2012, el art. 305.1 CP establece que 

«El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal […] eludiendo el pago de tributos […], siempre que la cuantía de la cuota defraudada […] exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo».

El apartado 4 de ese mismo artículo, expresa:

«Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que […] se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación […] o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieren producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración interponga querella o denuncia […], o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias».

A partir de la reforma, entonces, los elementos centrales de la regularización son:

a) La realización de un determinado comportamiento, a saber, el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria,

b) Por parte de un agente en particular -el obligado tributario-,

c) De forma voluntaria.

La reforma introdujo dos modificaciones de relevancia. Dado que el texto legal anterior no lo requería, un sector minoritario de la doctrina se pronunciaba a favor de considerar regularizada la situación fiscal sin necesidad de exigir que el obligado tributario realizara pago alguno (ni siquiera parcial). Con la reforma, el legislador zanjó definitivamente la discusión a favor de doctrina mayoritaria: la regularización tributaria solo procede cuando el propio obligado tributario, de forma espontánea, reconoce y paga. En segundo lugar, el legislador establece como objeto de referencia de la regularización a la «deuda tributaria» (art. 58 LGT española) -no solo de la «cuota defraudada» (art. 56 LGT española)-, por lo que se requiere, al obligado que regulariza, el abono de una suma distinta a la defraudada, más amplia, que debe incluir también los intereses de demora y los recargos pertinentes.

El legislador mantuvo, sin cambios, el carácter voluntario del comportamiento regularizador. Al respecto, el art. 305.4 CP establece tres actuaciones del Estado que tienen capacidad para “bloquear” los efectos eximentes de la regularización –debido a la ausencia de voluntariedad-. Las así denominadas causas de bloqueo pueden dividirse, a grandes rasgos, en dos grupos: 1) Aquella que tiene lugar en sede Administrativa, a saber, la notificación del inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas objeto de regularización; 2) Aquellas que tienen lugar en sede judicial, como la interposición de querella o denuncia y la realización de actuaciones que permitan al obligado adquirir conocimiento formal sobre la existencia de diligencias judiciales. Según la doctrina dominante, la apreciación de los parámetros fijados por el legislador debe hacerse, mediante un criterio estrictamente formal: para considerar ‘voluntaria’ la regularización, no interesa el conocimiento material que el sujeto tenga respecto de la existencia de las actuaciones; y a la inversa: la voluntariedad queda eliminada automáticamente cuando dichas causas de bloqueo le hayan sido formalmente notificadas al sujeto. Sobre el carácter voluntario de la regularización volveremos al final del trabajo. A continuación y en un breve esbozo, analizaremos el estado de la cuestión doctrinal sobre la naturaleza jurídica y el fundamento que los distintos autores asignan a la regularización tributaria.

3. La discusión doctrinal en relación a la naturaleza jurídica y el fundamento de la regularización tributaria

3.1. La naturaleza jurídica

La reforma introducida por la LO 7/2012 reavivó el debate sobre la naturaleza jurídica y ubicación sistemática de la regularización tributaria. Al respecto, las posiciones doctrinales podrían clasificarse en dos grandes grupos: por un lado, quienes sostienen que la regularización impide apreciar la existencia de un delito; por otro, quienes ven en la regularización un comportamiento post-delictivo. Dentro de las primeras, hay quienes entienden que la regularización constituye un elemento negativo del tipo (a), mientras que otros afirman que se trata de una causa de exclusión de la antijuridicidad sobrevenida (b). Dentro de las segundas, hay quienes ven en la regularización tributaria una causa de extinción de la responsabilidad penal (c) y, finalmente, quienes afirman que se trata de una causa de supresión o levantamiento de la pena (d).

a. La regularización como elemento negativo del tipo de defraudación tributaria

Parte de la doctrina española entiende que la naturaleza del instituto se corresponde con el desistimiento de la tentativa y que, al igual que este, su ubicación sistemática es la de un elemento negativo del tipo de defraudación tributaria. Desde el punto de vista dogmático,estos autores entienden que, al regularizar, el obligado tributario estaría actuando antes de la consumación del delito, en una especie de desistimiento voluntario de la tentativa de defraudación que eliminaría la tipicidad de la conducta globalmente considerada. En este esquema, como es evidente, resulta necesario modificar la interpretación dominante acerca de la consumación del delito de defraudación tributaria (que ya no tendrá lugar con la presentación de la declaración engañosa, tampoco con el cumplimiento del plazo del período voluntario para el ingreso, y ni siquiera con el abono de la cantidad aparentemente debida). La consumación del tipo requiere aquí la no regularización, de modo que esta solo se produciría cuando tienen lugar los actos estatales que «bloquean» la posibilidad de regularizar.

La tesis de que la regularización es un elemento negativo del tipo -de defraudación tributariapresenta problemas dogmáticos reiteradamente señalados en la doctrina. Entre otros, se han referido problemas en relación al cómputo del plazo de prescripción del delito de defraudación tributaria, pues de esta manera se mantiene la situación en un largo período de incertidumbre. También trae consecuencias problemáticas en materia de error y presenta cierta incompatibilidad con el actual texto del preámbulo de la norma legal, que afirma que el objeto

(Continúa...)

Descarga el documento completo aquí